Ενδοεταιρικά μερίσματα (εσωτερικού, ΕΕ, διεθνή) : Τι ισχύει, λογιστική & φορολογική απεικόνιση
Αναλυτική παρουσίαση ξεκινώντας από τον λογιστικό χειρισμό στην Ελλάδα και συνεχίζοντας με τα διεθνή/ευρωπαϊκά εταιρικά σχήματα.
Μέρος 1: Λογιστικός Χειρισμός (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα - ΕΛΠ)
Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014), η μητρική εταιρεία παρακολουθεί τη συμμετοχή της στη θυγατρική ως χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο (συνήθως στο κόστος κτήσης).
Όταν η θυγατρική αποφασίζει τη διανομή μερίσματος, η μητρική αναγνωρίζει το έσοδο κατά τον χρόνο έγκρισης της διανομής από τη Γενική Συνέλευση (ή τους εταίρους) της θυγατρικής, και όχι κατά την πραγματική είσπραξη των χρημάτων.
1. Λογιστική Εγγραφή Αναγνώρισης (Με βάση την απόφαση διανομής)
Μόλις εγκριθεί η διανομή από τη θυγατρική, η μητρική πραγματοποιεί την εξής εγγραφή:
ΧρέωσηΠίστωσηΛογαριασμόςΠεριγραφή33.05Χρεώστες Διάφοροι (Μερίσματα Εισπρακτέα)Απαίτηση του ποσού από τη θυγατρική76.01Έσοδα Συμμετοχών (ή Μερίσματα)Αναγνώριση του εσόδου στα αποτελέσματα
2. Λογιστική Εγγραφή Είσπραξης
Όταν τα χρήματα κατατεθούν στον τραπεζικό λογαριασμό της μητρικής:
ΧρέωσηΠίστωσηΛογαριασμόςΠεριγραφή38.03Καταθέσεις Όψεως (Τράπεζα)Είσπραξη του ποσού33.05Χρεώστες Διάφοροι (Μερίσματα Εισπρακτέα)Κλείσιμο της απαίτησης
Σημείωση: Εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 του ΚΦΕ (10% συμμετοχή για 24 μήνες), δεν υπάρχει παρακράτηση φόρου, οπότε το ποσό εισπράττεται στο ακέραιο (100%).
3. Εμφάνιση στις Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις
Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης (ΚΑΧ): Το ποσό εμφανίζεται στα «Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων» και προσμετράται στο λογιστικό αποτέλεσμα προ φόρων.
Φορολογική Αναμόρφωση (Έντυπο Ν): Επειδή το έσοδο αυτό απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, κατά τη συμπλήρωση της φορολογικής δήλωσης της μητρικής (Έντυπο Ν), το ποσό αυτό αφαιρείται (ως αρνητική αναμόρφωση), ώστε να μην φορολογηθεί δεύτερη φορά.
Μέρος 2: Διεθνή & Ευρωπαϊκά Σχήματα
Όταν η επιχειρηματική δραστηριότητα εκτείνεται εκτός συνόρων, η μεταφορά κερδών από μια χώρα σε άλλη ρυθμίζεται από αυστηρούς κανόνες για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, αλλά και τη διευκόλυνση του εμπορίου.
Α. Εντός Ευρωπαϊκής Ένωσης: Οδηγία Μητρικών - Θυγατρικών (Parent-Subsidiary Directive)
Η Οδηγία αυτή σχεδιάστηκε για να εξαλείψει τους φορολογικούς φραγμούς μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών-μελών της ΕΕ.
Πώς λειτουργεί:
Μηδενική Παρακράτηση στην Πηγή (Withholding Tax - WHT): Το κράτος-μέλος της θυγατρικής απαγορεύεται να παρακρατήσει φόρο κατά τη διανομή του μερίσματος προς τη μητρική.
Απαλλαγή ή Πίστωση στη Μητρική: Το κράτος-μέλος της μητρικής είτε απαλλάσσει πλήρως το μέρισμα από τον φόρο (όπως κάνει η Ελλάδα με το άρθρο 48), είτε το φορολογεί αλλά παρέχει έκπτωση (πίστωση) για τον εταιρικό φόρο που έχει ήδη πληρώσει η θυγατρική στο δικό της κράτος.
Προϋποθέσεις: Οι ίδιες με το ελληνικό δίκαιο (ελάχιστη συμμετοχή 10% και διακράτηση για τουλάχιστον 24 μήνες, αν και ορισμένα κράτη της ΕΕ έχουν μειώσει τον χρόνο διακράτησης σε 1 έτος).
Β. Εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης: Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ)
Αν η μητρική ή η θυγατρική βρίσκεται σε τρίτη χώρα (π.χ. ΗΠΑ, Ηνωμένο Βασίλειο, Ελβετία), δεν εφαρμόζεται η ευρωπαϊκή οδηγία. Σε αυτή την περίπτωση, εξετάζεται η διμερής ΣΑΔΦ μεταξύ των δύο κρατών.
Μειωμένοι Συντελεστές: Οι ΣΑΔΦ συνήθως προβλέπουν ότι αν μια εταιρεία κατέχει ένα σημαντικό ποσοστό (π.χ. πάνω από 10% ή 25%) σε εταιρεία του άλλου κράτους, ο φόρος παρακράτησης μερισμάτων μειώνεται σημαντικά (π.χ. από 15% σε 5% ή ακόμη και 0% ανάλογα με τη σύμβαση).
Μη Συνεργάσιμα Κράτη: Αν η θυγατρική εδρεύει σε κράτος που θεωρείται «φορολογικός παράδεισος» ή μη συνεργάσιμο κράτος, η Ελλάδα δεν αναγνωρίζει την απαλλαγή και το μέρισμα φορολογείται κανονικά στην Ελλάδα ως εισόδημα της μητρικής.
Γ. Κανόνες για την Καταστρατήγηση (GAAR & CFC)
Τα διεθνή σχήματα ελέγχονται αυστηρά για τεχνητές δομές (εταιρείες-κέλυφος/shell companies) που δημιουργούνται μόνο για να εκμεταλλευτούν τις φορολογικές απαλλαγές.
Κανόνες CFC (Controlled Foreign Corporations): Αν μια ελληνική μητρική ίδρυσε μια θυγατρική σε χώρα με πολύ χαμηλή φορολογία (π.χ. Κύπρο ή Βουλγαρία) η οποία δεν έχει ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα (υποδομές, υπαλλήλους), οι ελληνικές αρχές μπορούν να φορολογήσουν τα κέρδη της θυγατρικής απευθείας στην Ελλάδα, προτού καν διανεμηθούν ως μέρισμα.
Η συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων (Έντυπο Ν) διαφέρει σημαντικά ανάλογα με το αν η εταιρεία εισπράττει (ως μητρική) ή διανέμει (ως θυγατρική) τα ενδοεταιρικά μερίσματα.
Ακολουθεί οδηγός συμπλήρωσης των κωδικών για όλες τις περιπτώσεις.
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 1: Η εταιρεία ΕΙΣΠΡΑΤΤΕΙ ενδοεταιρικά μερίσματα (Μητρική)
Όταν η ελληνική μητρική εταιρεία εισπράττει μερίσματα, αυτά έχουν ήδη καταγραφεί στα λογιστικά της βιβλία ως έσοδο (π.χ. στον λογαριασμό 76) και έχουν μεταφερθεί στο Έντυπο Ε3.
Για να μην φορολογηθούν στο Έντυπο Ν, πραγματοποιείται αρνητική φορολογική αναμόρφωση (αφαίρεση από τα κέρδη):
Α. Αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 ΚΦΕ (Πλήρης Απαλλαγή)
(Δηλαδή κατέχει ge 10% για τουλάχιστον 24 μήνες από θυγατρική σε Ελλάδα/ΕΕ):
Κωδικός 495 (Πίνακας Ι): Αναγράφεται το συνολικό ποσό των εισπραχθέντων μερισμάτων που απαλλάσσονται. Το σύστημα αφαιρεί αυτόματα το ποσό αυτό από τα φορολογητέα κέρδη.
Κωδικός 384: Συμπληρώνεται το ποσό των διανεμηθέντων κερδών που αφορά αυτά τα εισπραττόμενα απαλλασσόμενα μερίσματα.
Ειδική Υποπερίπτωση (Λιγότερο από 24 μήνες διακράτηση): Αν εισπράττετε μερίσματα από θυγατρική στην οποία έχετε το 10% αλλά δεν έχετε κλείσει ακόμα τους 24 μήνες, δικαιούστε την απαλλαγή προκαταβολικά, αλλά πρέπει να το δηλώσετε στην πρώτη σελίδα:
Κωδικός 655: Επιλέγετε «ΝΑΙ» (Υποβολή δήλωσης για εισπραττόμενα μερίσματα πριν τη συμπλήρωση 24 μηνών).
Κωδικός 656: Επιλέγετε «ΝΑΙ» αν έχετε καταθέσει σχετική εγγυητική επιστολή στην εφορία για το ποσό του φόρου που θα αναλογούσε.
Β. Αν ΔΕΝ πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 ΚΦΕ (π.χ. Θυγατρική σε Τρίτη Χώρα)
Αν η θυγατρική είναι εκτός ΕΕ και δεν υπάρχει ΣΑΔΦ που να ορίζει πλήρη απαλλαγή, τα μερίσματα φορολογούνται κανονικά στην Ελλάδα ως επιχειρηματική δραστηριότητα.
Τα έσοδα παραμένουν ενσωματωμένα στο τελικό αποτέλεσμα του κωδικού 016 (Φορολογικά κέρδη χρήσης) και ΔΕΝ γράφονται στον κωδικό 495.
Πίστωση Φόρου Αλλοδαπής (Αποφυγή Διπλής Φορολογίας): Αν η τρίτη χώρα παρακράτησε φόρο στην πηγή (σύμφωνα με τη ΣΑΔΦ), το ποσό του φόρου που πληρώθηκε στο εξωτερικό αναγράφεται στον Κωδικό 600 (Φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε στην αλλοδαπή), ώστε να εκπέσει από τον τελικό φόρο εισοδήματος που θα πληρώσει η μητρική στην Ελλάδα.
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 2: Η εταιρεία ΔΙΑΝΕΜΕΙ ενδοεταιρικά μερίσματα (Θυγατρική)
Όταν η δική σας εταιρεία είναι η θυγατρική και διανέμει κέρδη προς τη μητρική της, η υποχρέωση συμπλήρωσης αφορά την παρακράτηση φόρου μερισμάτων:
Α. Διανομή σε Μητρική που πληροί το άρθρο 48 (Ελλάδα ή ΕΕ)
Εφόσον η μητρική εταιρεία κατέχει ge 10% για 24 μήνες, η διανομή γίνεται με 0% παρακράτηση φόρου.
Η θυγατρική υποβάλλει «Μηδενική Δήλωση Απόδοσης Παρακρατούμενου Φόρου στα Μερίσματα» ηλεκτρονικά στην πλατφόρμα της ΑΑΔΕ (μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία έγκρισης της διανομής).
Στο έντυπο της δήλωσης αυτής επιλέγεται η ειδική διάταξη απαλλαγής βάσει του άρθρου 48 του Ν.4172/2013 ή της Οδηγίας Μητρικών-Θυγατρικών.
Β. Διανομή σε Μητρική σε Τρίτη Χώρα (Εκτός ΕΕ)
Αν η μητρική εταιρεία βρίσκεται εκτός ΕΕ (π.χ. ΗΠΑ):
Η ελληνική θυγατρική οφείλει να υποβάλει Δήλωση Απόδοσης Παρακρατούμενου Φόρου.
Αντί για το κλασικό 5%, θα εφαρμόσει τον συντελεστή που ορίζει η αντίστοιχη Συμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) μεταξύ Ελλάδας και της συγκεκριμένης χώρας (το ποσοστό αυτό μπορεί να είναι 5%, 10% ή 0% ανάλογα με τη διμερή συμφωνία).
Κατά την υποβολή της δήλωσης παρακράτησης, επισυνάπτεται ηλεκτρονικά το Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας (ΠΦΚ) της αλλοδαπής μητρικής εταιρείας προκειμένου να νομιμοποιηθεί ο μειωμένος συντελεστής.
Συνοπτικός Πίνακας Κωδικών Έντυπου Ν (Για τη Μητρική)
Σενάριο ΜέριμαστοςΚωδικός Έντυπου ΝΕνέργεια / ΑποτέλεσμαΕισπραττόμενο από Ελλάδα/ΕΕ (ge10%, 24 μήνες)495Αφαιρείται αυτόματα από τα φορολογητέα κέρδη (Απαλλαγή)Εισπραττόμενο πριν κλείσουν οι 24 μήνες655 & 656 (Πρώτη Σελίδα)Δήλωση πρόωρης απαλλαγής με κατάθεση εγγυητικήςΕισπραττόμενο από Τρίτη Χώρα (Χωρίς απαλλαγή)600Φορολογείται κανονικά, αλλά εκπίπτει ο φόρος που πληρώθηκε έξω
